買一送二!?延長申報一個月,核課期間加二年!?

財部為因應新冠肺炎疫情衝擊,延長108年度所得稅申報及繳納期間至6月底。圖/本報資料照片

文/鄧輝鼎 寰瀛法律事務所助理合夥律師、會計師

財政部為因應嚴重特殊傳染性肺炎(COVID-19)疫情衝擊,提出多項防疫、紓困及振興措施,於民國109年4月13日依稅捐稽徵法第10條規定公告,延長108年度所得稅結算申報及繳納期間至6月30日,其立意固為良善,但對納稅義務人而言,恐有延長核課期間的疑慮。

依所得稅法第71條第1項規定,所得稅之申報繳納期間為每年5月1日至5月31日,其性質上屬由納稅義務人申報繳納之稅捐。而依稅捐稽徵法第21條第1項:「稅捐之核課期間,依左列規定:一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期間內申報,且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報,或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為7年。」可知,區分為已按期申報且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,核課期間為5年;未按期申報者或已申報但有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者,核課期間為7年。

而所謂「核課期間」係規定應課稅之事實在一定期間內,稅捐稽徵機關得依法發單徵收或補徵稅捐,逾此期間則不得再行核課,即稅捐稽徵機關行使核課權之期間。換言之,就是稅捐稽徵機關可以課稅的期間,如果超過了就不能再課稅,有點類似刑事追訴權時效的概念。準此可知,納稅義務人只要未於規定期間內申報所得稅,稅捐稽徵機關行使核課權的期間隨即加碼2年,由5年延長為7年。然而,法律規定之申報期間或繳納期間,可否調整?

依司法院釋字第640號解釋理由書略以:「憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序,以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序,除有法律明確授權外,不得以命令為不同規定,或逾越法律,增加人民之租稅程序上負擔,否則即有違租稅法律主義。」

由此可知,申報期間及繳納期間均是稅法明確規定之法定期間,也是租稅法律主義的重要內涵,如有法律明確授權,並非不能調整。而依稅捐稽徵法第10條規定:「因天災、事變而遲誤依法所定繳納稅捐期間者,該管稅捐稽徵機關,得視實際情形,延長其繳納期間,並公告之。」,得延長的是「繳納期間」,並不包括「申報期間」。換句話說,財政部此次公告雖有法律授權,但可以延長的只有「繳納期間」,擴及「申報期間」,容有逾越法律,而與租稅法律主義不符的疑慮。

基於降低稅務風險的考量,納稅義務人在5月31日前依法申報,自為優先選擇,也無前述疑義,至於稅款的繳納,則可依財政部公告辦理,倘因疫情繳稅有困難者,則可申請分期或延期繳納稅款。然而,財政部既已公告延期一個月,應可預期有不少納稅義務人會於6月底才辦理結算申報,果真如此,也不必太擔心,只要誠實申報而無逃漏稅的情形,即便核課期間延長2年,也不至有嚴重的不利結果。況且,因信賴財政部的公告,基於信賴保護及誠實信用,實務上應可合理期待不致有核課期間延長2年的情形發生,但是,依法論法,結論是否如此?或許只有時間能回答,五年後會否發生實際爭議自得揭曉。

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