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個人CFC制度評析

文/饒祥浩 金融業專業財稅顧問

境外資金匯回管理運用及課稅條例(下稱專法)已於今年8月14日施行期滿,此後個人匯回境外資金不再有依專法匯回這樣的選項。專法在三讀通過時立法院有通過附帶決議,要求財政部於專法施行期滿後一年內報請行政院核定個人CFC(Controlled Foreign Company, CFC。中文為「受控外國企業」)制度的施行日期,估計最快可能從2022年起實施。

個人CFC制度主要規定在「所得基本稅額條例第12條之1」及配合訂定的「個人計算受控外國企業所得適用辦法」,其觀念很簡單,就是「境外公司有獲利、沒分配、要視同分配先課稅」。

舉例而言,過去台灣個人持有境外公司,境外公司產生獲利,只要沒有盈餘分配,台灣個人就沒有海外所得要課稅的問題,但是個人CFC制度實施後,境外公司即便沒有盈餘分配,仍要將當年度盈餘,按個人股東的持股比例,計算個人CFC所得,納入最低稅負制課稅,也就是以「穿透課稅」的方式,解決過去將獲利保留在境外公司不分配,藉以規避或延緩個人海外所得課稅的漏洞。

然而並非所有的境外公司都要穿透課稅,只有被認定為CFC的才有適用。所謂CFC指的是「個人及其關係人直接或間接持股達50%以上或對其具有重大影響力」且設立在「低稅負國家或地區」之境外公司。「低稅負國家或地區」的定義是該地的營所稅稅率未超過14%(例如BVI),或是對境外來源所得不課稅或於實際匯回始計入課稅(例如香港、新加坡)。這部分相對單純,比較複雜的會是在持股比例達50%以上的計算,尤其是關係人的持股也要計入,例如配偶及二親等內親屬,或是綜所稅同一申報戶之個人,都被認定是關係人。

倘若被認定為CFC,但「有實質營運活動」或「當年度盈餘在新台幣700萬元以下」,仍可豁免適用。「有實質營運活動」係指在設立登記地有固定營業場所,有僱用員工,在當地有實際經營業務,且消極性所得占比低於10%。「當年度盈餘在700萬元以下」係指個別CFC當年度盈餘在700萬元以下,但要留意,如果個人與其合併申報之配偶及受撫養親屬控制的全部CFC當年度盈餘或虧損合計超過700萬元,則不能豁免,以避免個人藉由成立多家受控外國公司分散盈餘而適用豁免規定。

此項防弊規定立意甚佳,然而實務操作上卻可能產生問題。例如某甲持有的CFC當年度盈餘500萬元,以為符合豁免規定,殊不知弟弟某乙也持有一間CFC,當年度盈餘300萬元,雖然兩人並非同一申報戶,但關係人的持股也要計入個人的持股比例,換言之,弟弟某乙持有的CFC,會因為二親等內親屬的關係,也被認定是某甲的CFC,此時兩間CFC當年度盈餘合計超過700萬元,即不符合豁免規定,若因而漏報所得,可能產生補稅加罰的結果,然而此種漏報事由並非當事人所得預見,兄弟二人財務獨立,恐怕難以得知亦不方便詢問對方的財務資訊,若要因此令納稅人承擔稅務上的不利益,恐難令人信服。

最後,如果被認定是CFC又不符合豁免規定,而且個人合計配偶及二親等內親屬的持股比例達10%以上,就要將CFC當年度盈餘,減除法定盈餘公積或限制分配項目及以前年度核定的各期虧損後,乘以個人的直接持股比例與持有期間,計算個人CFC所得,納入最低稅負制課稅。要特別留意的是,CFC當年度盈餘要以我國認可的會計準則編製的財務報表為準,而且原則上要經會計師查核簽證。如此一來,CFC制度實施後,即便因為豁免規定及最低稅負制的設計,未必會造成個人稅負增加,但境外公司要開始設帳記載、編製財報,可能會是無法避免的轉變。

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